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日?!と鵲銃 “死馬”不是每次都能醫活——簡評熱傳的未分配利潤轉增資本不交個稅勝訴案

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來源:小陳稅務

整理人:中弘傳智稅務

中弘傳智稅務簡評

1.  企業以未分配利潤轉增資本,個人股東“分”到的份額,應按取得分紅繳納20%的個稅;

2. 企業提供事后補救的證據來主張這是“虛假增資”,不應繳納個稅,盡管法院終判采納、無需納稅,但這種采納不具有普遍的參考意義,不應過度解讀。

3.  如果事前就能預判未分配利潤轉增資本需要繳納個稅,而采取其他的增加資本的方案,或者對方案進行適當有效的稅務籌劃,比案例中這種事后的“聰明”“高超”的抗辯更有意義。

——李雅玲

案情概要

2009年2月,深圳市科虹通信有限公司向工商管理機關申請以未分配利潤900萬元向股東轉增股本形式增加注冊資本至1000萬元的變更登記,提交了相關資料。

 2011年5月9日,深圳市科虹通信有限公司向稅務機關填報2010年1月1日至2010年12月31日資產負債表,載明實收資本從100萬元增加至1000萬元。

 2011年9月14日,深圳市地方稅務局第二稽查局向深圳市科虹通信有限公司發出深地稅二稽檢通一(2011)42號《稅務檢查通知書》,決定對原告2009年1月1日至2010年12月31期間的涉稅情況進行檢查。

 2011年11月4日,深圳市科虹通信有限公司在稅務檢查情況核對意見書中向被深圳市地方稅務局第二稽查局提出2010年營業賬簿記載實收資本增加900萬元未申報繳納印花稅4500元、2010年9月以未分配利潤向股東轉增資本未代扣代繳個人所得稅1643400元兩項事項的異議,并陳述了2009年3月為參加工程競標,委托中介公司辦理以未分配利潤轉增注冊資本至1000萬元的虛假增資情況。

 2012年3月26日,深圳市科虹通信有限公司通過股東會決議、修改公司章程,辦理糾正2009年3月以未分配利潤轉增注冊資本的虛假增資更正手續(補充提出了深圳市華圖會計師事務所在同一時間出具了兩份不同結果的審計報告),全部股東以貨幣900萬元出資補繳未實際到位的注冊資本,出資比例未變。2012年5月8日,上訴人改正虛假增資登記行為的申請獲得工商管理機關準許,并辦理了備案登記。2012年5月25日,深圳市科虹通信有限公司向深圳市福田區國家稅務局填報的資產負債表中,將2011年1月1日至2011年12月31日期間實收資本從1000萬元調整為100萬元。

 最終行政裁定書和判決書:深圳市地方稅務局第二稽查局認定科虹通信公司的個人股東實際獲得以未分配利潤轉增注冊資本形式的應納稅個人所得,依據不足。二審法院據此撤銷深圳市地方稅務局第二稽查局作出的深地稅二稽責[2012]619號《責令代扣代繳個人所得稅通知書》第一項,以及要求該局返還涉案稅款等,并無不當。

二審行政判決書

深圳市科虹通信有限公司與深圳市地方稅務局第二稽查局其他二審行政判決書

廣東省深圳市中級人民法院

行 政 判 決 書

(2014)深中法行終字第363號

上訴人(原審原告)深圳市科虹通信有限公司,住所廣東省深圳市福田區濱河大道9003號湖北大廈北區29樓D-2。

法定代表人李小群,董事長。

委托代理人雷英,廣東金唐律師事務所律師。

委托代理人楊聲,廣東金唐律師事務所律師。

被上訴人(原審被告)深圳市地方稅務局第二稽查局,住所廣東省深圳市福田區紅荔西景田南路19號。

法定代表人王丹平,局長。

委托代理人王宏偉,廣東卓建律師事務所律師。

委托代理人張斌,廣東卓建律師事務所律師。

上訴人深圳市科虹通信有限公司因訴被上訴人深圳市地方稅務局第二稽查局稅務行政處理決定及行政賠償糾紛一案,不服深圳市福田區人民法院(2013)深福法行初字第843號行政判決,向本院提起上訴。本院依法組成合議庭,對本案進行了審理。因案情復雜,本院報請廣東省高級人民法院批準延長審理期限。本案現已審理終結。

原審法院認定:2011年9月14日,被告向原告發出深地稅二稽檢通一(2011)42號《稅務檢查通知書》,決定對原告2009年1月1日至2010年12月31期間的涉稅情況進行檢查。同日,被告向原告發出深地稅二稽調賬(2011)43號《調取賬簿資料通知書》,決定調取原告上述期間的賬簿、記賬憑證、報表和有關材料。經查,原告2010年9月第146號記賬憑證顯示原告2010年營業賬簿記載實收資本增加9000000元。在原告提交的《記賬憑證》、《實收資本明細賬》、《本年利潤明細賬》、《利潤分配明細賬》上均載明有“補記09年底未分配利潤轉增資及股東出資增資分錄”和“結轉本年利潤”的內容。原告2010年9月在營業賬簿上記載實收資本從原來的100萬元增加至1000萬元,與原告在深圳市工商行政管理機關登記的注冊資本、實收資本相符。其后,被告于2013年2月25日作出深地稅二稽處(2013)603號《稅務處理決定書》,決定追繳原告2010年少繳的營業賬簿印花稅4500元并加收滯納金740.25元。原告不服上述決定,依法申請行政復議。深圳市地方稅務局于2013年7月10日作出深地稅復決字(2013)2號行政復議決定書,維持了被告的具體行政行為。原告仍不服,遂向法院提起行政訴訟。請求判令:1.撤銷被告于2013年2月25日作出深地稅二稽處(2013)603號《稅務處理決定書》;2.被告退還印花稅款項4500元及滯納金740.25元并自2013年4月2日起按銀行同期存款利率賠償原告利息損失。

原審法院認為,本案的爭議焦點是:第一,原告的起訴是否超過法定期限;第二,被告作出的深地稅二稽處(2013)603號《稅務處理決定書》是否合法。

第一,關于起訴期限。因原告在2013年7月15日收到復議決定書后,于當月25日已向法院提起行政訴訟,故法院認定原告的起訴未超過法定期限。

第二,關于合法性。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“稅收征收管理法”)第五條第一款的規定,深圳市地方稅務局第二稽查局負責深圳市福田區行政區域內納稅人的稅收征收管理工作,有權核定原告企業所得稅的稅收征收方式。稅收征收管理法第三十五條規定,納稅人存在法定情形時,稅務機關有權核定其應納稅額,其具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定?!噸謝嗣窆埠凸』ㄋ霸菪刑趵罰ㄒ韻錄虺啤壩』ㄋ霸菪刑趵保┑詼醯冢ㄈ┫罟娑?,營業帳簿為應納稅憑證?!噸謝嗣窆埠凸』ㄋ霸菪刑趵凳┫岡頡罰ㄒ韻錄虺啤壩』ㄋ霸菪刑趵凳┫岡頡保┑諏豕娑?,印花稅暫行條例第二條所說的營業帳簿,是指單位或者個人記載生產經營活動的財務會計核算帳簿。第七條規定,稅目稅率表中的記載資金的帳簿,是指載有固定資產原值和自有流動資金的總分類帳簿,或者專門設置的記載固定資產原值和自有流動資金的帳簿,其他帳簿,是指除上述帳簿以外的帳簿,包括日記帳簿和各明細分類帳簿。稅收征收管理法第三十二條規定,納稅人未按照規定期限繳納稅款的,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

本案中,被告提交的2010年9月第146號《記賬憑證》、《實收資本明細賬》、《利潤分配明細賬》上均載有“補記09年底未分配利潤轉增資及股東出資增資分錄”和“結轉本年利潤”的內容。原告2010年9月在營業賬簿上記載實收資本已從原來的100萬元增加至1000萬元,與原告在深圳市工商行政機關登記的注冊資本、實收資本一致。故被告根據稅收征收管理法第三十五條、第三十二條、印花稅暫行條例第二條第(三)項、印花稅暫行條例實施細則第六條和第七條的上述規定,于2013年2月25日作出深地稅二稽查處(2013)603號《稅務處理決定書》,決定追繳原告2010年少繳的營業賬簿印花稅4500元、加收滯納金740.25元,并無違法或不當,法院予以支持。

原告主張其2009年不存在足夠的未分配利潤及未經股東會程序辦理轉增資本,且已通過紅字對沖更正2010年9月第146號會計憑證。原告上述主張與被告提交的2009年2月26日《深圳市科虹通信有限公司股東會決議》的內容不符,原告雖認為股東會決議上的股東簽名為中介代簽但在舉證期限內并未申請筆跡鑒定,且深圳市華圖會計事務所深華圖審字(2009)第079號審計報告亦確認2009年原告公司未分配利潤為10046468.70元,此外原告亦在2009年3月辦理了注冊資本從100萬元增加到1000萬元的工商登記變更手續,該變更經過工商行政部門確認,尚未予以撤銷,因此原告的訴訟理由不能成立,法院對原告的主張不予采納。至于原告訴稱的其公司于2012年4月以現金方式增加注冊資本900萬元,不屬于本案被告行政職權的處理范圍,亦不能用于否定被告涉案追繳行為的合法性。綜上,原告訴請撤銷被告所作上述深地稅二稽處(2013)603號《稅務處理決定書》并返還相應款項和利息,缺乏事實和法律依據,法院不予支持。依照《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第五十六條第(四)項的規定,判決駁回原告深圳市科虹通信有限公司的全部訴訟請求。

上訴人深圳市科虹通信有限公司不服該判決,向本院上訴。上訴請求:撤銷原審行政判決發回重審,或依法改判撤銷被上訴人于2013年2月25日作出的深地稅二稽處(2013)603號《稅務行政處理決定書》,退還印花稅款人民幣4500元及滯納金人民幣740.25元,并按銀行同期存款利率賠償上訴人利息損失(自2013年4月2日起計算)。主要事實和理由:被上訴人主張上訴人公司在2010年9月以未分配利潤830萬元及現金出資70萬元將公司實收資本從l00萬元增加至1000萬元,故認定上訴人在2010年9月存在用未分配利潤830萬元轉增資本的納稅事項發生,進而作出要求上訴人繳納相關稅款并加收滯納金的具體行政行為。原審法院判決維持了被上訴人的上述主張。上訴人認為,原審法院遺漏了對本案眾多關鍵證據、事實的審查,直接導致對案件事實的錯誤認定,為此得出相應錯誤的判決。

一、原審法院未就上訴人實收資本從l00萬元增加到1000萬元采用的增資方式、時間點及法定增資程序等關鍵事實進行審查認定。上訴人公司原有注冊資本100萬元,現有注冊資本1000萬元,這一事實訴訟各方均無爭議,本案的關鍵爭議焦點在于上訴人公司注冊資本從100萬元增加至1000萬元的方式、時間點、金額以及是否履行了公司法關于公司增加資本的法定程序。只要查清上述事實,就能對被上訴人的處理決定是否合法作出正確認定。然而,原審法院卻遺漏了對上述重要事實的審查認定。(一)增資形式:上訴人公司實收資本從100萬增加到1000萬的方式是采用現金900萬增資,而被上訴人卻認定上訴人的增資方式是采用830萬未分配利潤加70萬現金增資,兩者增資方式完全不同,原審法院遺漏了該重要事實的審查。(二)增資時間:上訴人增加公司資本900萬的時間為2012年4月,而被上訴人認定上訴人增加公司資本900萬的時間為2010年9月,在增資時間上完全不同,原審法院遺漏了該重要事實的審查。(三)增資程序:上訴人2012年4月用現金900萬增資已履行了增資的法定程序,有股東會決議、驗資報告、修改了章程、深圳市福田區市場監督局審核后依法予以登記備案。而被上訴人認定上訴人在2010年9月用830萬未分配利潤加70萬現金增資的行為卻沒有任何對應的股東會決議、驗資報告,在深圳市福田區市場監督局檔案材料中從未出現過上述方式增資的材料,原審法院遺漏了該重要事實的審查。(四)上訴人已提交了證據證明上述事實,見上訴人證據13、14、15、16,且通過被上訴人提交的證據23、24、27、28也進一步證實了上述事實。即上訴人公司從成立至今只存在2012年4月用900萬現金將公司資本由100萬增加至l000萬這一次增資行為。但原審法院遺漏了上述關鍵證據的審查,尤其是其中的關鍵證據市場監督管理局對被上訴人的復函。根據行政訴訟法及行政訴訟證據若干規定,行政機關作出的認定,其證據證明力優于其他證據,況且認定核實企業的實收資本并予以登記公示的職能只能是市場監督管理局,被上訴人及其他行政機關并不具備上述職能,原審法院理應采信該關鍵證據,但原審法院卻直接忽視上述事實,對上述事實相關所有證據只字不提,于法無據。(五)原審法院遺漏了對上訴人提交的證據7、9、17的審查,上述證據是經國家稅務局審核并錄入國稅報表系統的數據,對任何第三方都是具備公信力。從上述證據可以進一步證明,上訴人現有實收資本為1000萬,其中由100萬實收資本增加到1000萬的日期為2012年4月,增加方式為現金增資。這也完全排除了被上訴人認定的2010年9月未分配利潤轉增資本的情況。原審法院忽略上述證據于法無據。(六)原審法院認為無需審查上訴人2012年4月增資行為沒有任何法律依據,上訴人目前實收資本為1000萬,這是沒有爭議的客觀事實,上訴人不可能出現兩次900萬增資行為,上訴人與被上訴人關于900萬增資的主張只能二選一,原審法院只需對相關事實和證據審理核實即可查明事實,如此重要的事實,原審法院卻不予審理核實,視而不見。

二、原審法院認定上訴人在2010年9月進行未分配利潤轉增資本屬重大事實認定錯誤。未分配利潤轉增資本要形成真實的納稅事項必須滿足實體和程序上的法定條件,實體上,要有足夠的未分配利潤存在,股東有要求利潤分配并轉增資本的意思表示,程序要符合《中華人民共和國公司法》(以下簡稱“公司法”)《公司注冊資本登記管理規定》《中華人民共和國公司登記條例》的強制性規定,必須要有股東會決議,更改公司章程,經驗資機構驗資并出具驗資報告;在分配利潤前必須提取法定公積金;到工商行政主管部門進行增資變更登記。任何缺少實體上和程序上要件的增資行為在法律上都屬于無效行為。然而,原審法院的相關認定并不滿足上述任一要件。(一)原審法院認定上訴人在2010年9月有足夠的未分配利潤進行830萬的轉增資沒有任何事實依據。首先,被上訴人認定上訴人在2010年9月有足夠的未分配利潤轉增830萬資本,并舉示了證據2010年本年利潤明細賬及利潤分配明細賬。但從利潤分配明細賬顯示2010年1月1日“上年結轉”可供分配利潤為8344246.26元,本年利潤明細賬2010年9月30日本年累計利潤為虧損l614447.87元,那么在2010年9月30日上訴人實際可供分配的利潤僅6729798.39元,且公司法規定未分配利潤轉增資前必須先提取10%法定公積金,那么除去法定公積金后,上訴人在2010年9月30日實際可供轉增資本的未分配利潤僅為6056818.55元,事實上不可能進行830萬的轉增資。其次,原審法院在認定上訴人在2010年9月是否存在830萬的未分配利潤的依據嚴重脫離事實。原審法院判決中不去認定上訴人2010年9月留存的未分配利潤,卻莫名其妙的去認定上訴人2009年留存的未分配利潤。更不可思議的是原審法院認定所謂上訴人2009年留存的未分配利潤數竟然是2008年的數據。最后,原審法院采信的所謂2009年留存未分配利潤數來自被上訴人提交的深圳市華圖會計師事務所深華圖審字(2009)079號審計報告,該報告反映的數據是上訴人2008年的數據并非2009年的數據,且原審法院遺漏了對上訴人提交的證據10深華圖審字(2009)074號審計報告的審查,該審計報告與深華圖審字(2009)第079號審計報告為同一審計機構同一時間出具,但是內容完全不同,原審法院在沒有審查且沒有說明任何理由的情況下直接采用079號審計報告,沒有任何法律依據和事實依據。(二)原審法院認定上訴人股東作出在2010年9月將未分配利潤830萬轉增資本的意思表示沒有事實和法律依據。被上訴人提交的證據中,根本沒有任何關于上訴人股東作出要在2010年9月進行未分配利潤830萬轉增資的證據,原審法院僅憑l46號憑證,一份上訴人的錯誤記賬憑證,就認定上訴人股東作出過未分配利潤轉增資的意思表示,顯屬事實認定錯誤。且該憑證于2011年1月進行了調整,糾正了錯誤。(三)原審法院認定上訴人在2010年9月將未分配利潤830萬轉增資本并履行了法定程序沒有事實和法律依據。首先,被上訴人認定上訴人在2010年9月將未分配利潤830萬轉增資本,但原審法院采信的證據股東會決議、審計報告、工商變更登記手續無論是時間上、內容上都根本無法證明上訴人在2010年9月的增資行為履行了法定程序。時間不對應,股東會決議顯示時間是2009年2月26日、審計報告是2009年2月23日、工商變更時間2009年3月6日,而認定上訴人增資的時間點卻是2010年9月,兩者時間相差1年6個月。內容完全不對應,股東會決議和工商變更登記均明確顯示上訴人在2009年3月是以未分配利潤900萬轉增資本,而本案中卻是2010年9月以未分配利潤830萬、現金70萬轉增資本。錯誤如此明顯,原審法院卻視而不見。其次,原審法院故意遺漏增資關鍵法定程序——驗資的審查,因2010年9月所謂的增資并無任何驗資報告,而原審法院為彌補法定程序的空白,可以生搬硬套2009年的股東會決議和工商變更登記,卻不敢對2009年2月27日驗資報告(深華圖驗字(2009)20號)有絲毫提及,因為如果原審法院認可該驗資報告,則證明上訴人在2009年3月已將900萬未分配利潤轉增了資本,所謂上訴人在2010年9月用未分配利潤轉增830萬將不攻自破,而原審法院不認可該驗資報告,則2010年9月的增資缺少驗資這一法定程序。最后,上訴人工商行政主管部門已明確認定上訴人2009年3月的增資行為屬于虛假增資行為,并明確認可了被上訴人在2012年4月以現金出資900萬的增資方式來改正2009年3月虛假出資,所有的手續都符合法律規定,同時進行了工商變更登記,已完全具備對外公示的法律效力。上訴人提交的證據12、13、14、15、16,被上訴人提交的證據23、24、25、26、27、28都對此予以了證明。被上訴人提交的證據股東會決議、審計報告、驗資報告都是用于虛假增資之材料,無證據效力。原審法院在沒有說明任何理由的情況下選擇性采用股東會決議、審計報告于法無據。

三、原審法院完全忽視被上訴人舉證不能的責任,有違行政訴訟法對行政機關舉證責任的規定。本案為行政訴訟,行政機關負有嚴格的舉證責任,尤其是對行政行為所依據的事實,行政機關必須做到事實清楚、證據確鑿。而本案中,被上訴人舉示的證據內容自相矛盾,不能證明其主張的事實;另外,上訴人不僅在原審舉示了眾多證據證明被上訴人主張的事實并不存在,而且在被上訴人作出具體行政行為前,已向被上訴人提交了相關證據材料,對相關事實作出了合理說明。被上訴人在既不能合理解釋自身證據矛盾之處,又無法排除上訴人證據的情況下,理應承擔舉證不能的后果。然而,原審法院卻忽視行政機關的舉證責任,在事實不清、證據不足的情況下,仍強行維持被上訴人錯誤的行政行為,有違公平正義,嚴重損害司法公信力。綜上,上訴人在2010年9月根本沒有進行所謂的未分配利潤轉增資本,沒有任何納稅事實發生,被上訴人作出的稅務處理決定沒有事實依據。原審裁判對案件主要事實認定不清,證據不足,遺漏了眾多關鍵事實的認定、遺漏了眾多關鍵證據的審查,理應發回重審或依法改判。

被上訴人深圳市地方稅務局第二稽查局答辯主要稱:一、上訴人存在2010年9月以未分配利潤轉增股本等形式使得營業賬簿上“實收資本”項目增加900萬元的法定事實。上訴人營業賬簿上“實收資本”項目增加900萬元系由兩方面組成,一方面是上訴人以未分配利潤轉增股本8300000元(其中個人股東8217000元),另一方面是股東現金出資700000元。根據上訴人在復議階段的陳述意見和原審內容,其對于現金出資700000元沒有異議,主要是對2009年3月以未分配利潤轉增股本8300000元(其中個人股東8217000元)持有異議,不予認可。對此,被上訴人在原審中已經提交了有關認定上訴人2010年9月增資行為合法真實,應當以其營業賬簿上的記載作為征收印花稅依據的大量詳實的稽查證據資料。

(一)從企業會計賬務處理的角度來看,上訴人以未分配利潤增資的行為真實存在。1.根據被上訴人向上訴人在稽查程序中調取的賬簿資料,發現上訴人存在以未分配利潤轉增股本的情形。(1)在上訴人提供的《記賬憑證》、《實收資本明細賬》、《本年利潤明細賬》、《利潤分配明細賬》等稽查賬冊資料上,均載明有“補記09年底未分配利潤轉增資及股東出資增資分錄”和“結轉本年利潤”等內容的記載;(2)由上訴人聘請的深圳市華圖會計師事務所出具的《驗資報告》(深華圖驗字(2009)20號)正文及其《驗資事項說明》“審驗結果”中也赫然載明“經我們審驗,截止2009年2月26日止,貴公司已將未分配利潤900萬元轉增股本,公司未分配利潤……確認為10046470.66元。轉增時已調整財務報表并進行相應的會計處理。轉增股本后,貴公司留存的法定盈余公積金為483982.82元,符合公司法定留存的法定公積金不得少于轉增前公司注冊資本百分之二十五的規定?!?.根據被上訴人通過外圍取證的稽查程序中取得的證據資料,進一步證實上訴人存在以未分配利潤轉增股本的情形。(1)根據被上訴人向深圳市福田區國家稅務局調查取證到的上訴人2009年度至2011年度的《資產負債表》、《利潤表》等電子會計報表,也一致地反映上訴人存在以未分配利潤轉增資本的事實。(2)上訴人向福田區國家稅務局提交的會計報表中當時并沒有記載上訴人所述的紅字沖回的內容,上訴人是在2012年3月7日后才對會計報表進行紅字沖回賬務處理,這也表露上訴人為掩蓋以未分配利潤轉增股本等形式增加實收資本900萬元的事實、對抗被上訴人稅務具體行政行為合法性,而采取事后篡改會計報表的虛假行為。因此,上訴人2010年9月以未分配利潤轉增股本等形式增加實收資本900萬元在當時已經進行了相應的賬務處理,事實確鑿,而相關的賬務處理等記載是判斷企業增資行為重要的事實依據。

(二)從企業內部增資程序的角度來看,上訴人以未分配利潤增資的行為符合程序性規定。根據被上訴人向深圳市市場監督管理局對上訴人工商內檔的調查取證,也發現上訴人存在以未分配利潤轉增股本的情形。1.上訴人公司章程第13條規定,“股東以貨幣資金額及未分配利潤出資?!鋇?4條規定“現公司增加注冊資本900萬元,以未分配利潤轉為公司注冊資本”。2.上訴人于2009年2月26日作出《股東會決議》,“經公司股東會研究決議,一致同意將未分配利潤轉為公司注冊資本”,該份股東會決議由全體股東簽字(蓋章)確認,應當認定為股東真實意思表示的產物,符合公司法第四十二條和第一百六十五條第一款等相關規定,屬于有效決議。3.在上訴人的工商內檔中所查詢到深圳市華圖會計師事務所出具的《驗資報告》(深華圖驗字(2009)20號)和《審計報告》(深華圖審字(2009)第079號)等文件,一致表明上訴人以未分配利潤轉增資本的事實得到了其他中介機構的確認。同時,深圳市華圖會計師事務所也申明為上訴人只出具一份審計報告,即深華圖審字(2009)第079號。4.根據上訴人工商信息的查詢,2009年3月5日上訴人即辦理了有關公司注冊資本由100萬元增資至1000萬元的變更登記手續,而這一變更記載則是上訴人完成增資行為的重要法律依據。根據公司法第三十一條第二款的規定,在未予撤銷的情況下,均具有對外的公示公信效力和法律效力。這一點與上訴人在起訴狀及其上訴狀中訴稱的“被上訴人認定上訴人在2010年9月用830萬元未分配利潤加70萬元現金增資的行為卻沒有任何對應的股東會決議、驗資報告,在深圳市福田區市場監督管理局檔案材料中從未出現過上述增資的材料,原審法院遺漏了該重要事實的審查”截然對立,據此訴稱“不存在以未分配利潤轉增資本”的事實也是不能成立的。

二、有關上訴人所謂兩次增資行為關系的問題。本案中被上訴人據以對上訴人作出稅務處理主要的事實依據是其2010年9月以未分配利潤轉增股本的增資行為,而上訴人的上訴理由主要集中于其真實的增資行為發生于2012年4月的現金增資,而不存在2010年9月未分配利潤轉增股本的增資行為。鑒于此,為避免上訴人的混淆視聽,有必要系統指出其2010年9月以未分配利潤轉增資本的行為與2012年4月現金增資行為之間的關系問題。

(一)上訴人2010年9月以未分配利潤轉增注冊資本的行為始終有效。無論上訴人2010年9月以未分配利潤轉增資本的目的如何,由于該次增資的2009年2月26日《股東會決議》始終未被撤銷,且經被上訴人向市場監督管理局協查,上訴人該次增資的工商變更登記亦未被撤銷。在此情況下,依據公司法第三十一條第二款的規定,該次增資的變更登記具有法律效力,對于被上訴人在內的政府機關及上訴人的債權人等而言,應以此增資狀況為準。

(二)上訴人2012年4月的現金增資僅系此前增資行為的補正,而非二次增資行為。結合上述分析,2010年9月的增資行為確系上訴人股東的真實意思表示。同時,參考市場監督管理局福田分局《關于申請備案登記的回復》和《復函》,2012年4月的增資行為僅僅只是對2010年9月增資行為的自查自糾(補正/改正),而不是兩次增資行為,對此應予清醒認識。

(三)上訴人不能以其糾錯行為否定和對抗當時稅務具體行政行為的合法性。上訴人所謂的2010年9月以未分配利潤轉增股本系虛假增資行為,一方面該行為系其自身原因導致,而非稅務機關的責任;另一方面稅務機關對于納稅人是否產生印花稅繳納義務和個人所得稅代扣代繳義務,是按照其稽查所屬期內(2009年1月至2010年12月31日)被發現的行為來認定,該等行為應該以當時的相關證據為判斷依據,以此證明稅務稽查所屬期內相關納稅事項認定本身的合法性。因此,上訴人不能以事后的糾錯行為來否定和對抗被上訴人當時具體行政行為的合法性。

三、有關上訴人因以未分配利潤轉增資本等使得“實收資本”項目增加而產生印花稅繳納義務的法律認定。(一)上訴人產生印花稅繳納義務的事實認定。根據如上原因,被上訴人通過向上訴人調查取證核查相應會計賬簿資料和書面詢問,向深圳市市場監督管理局查詢其內部工商檔案,向市場監督管理局福田分局函查,向深圳市福田區國家稅務局提取上訴人會計報表資料等綜合認定上訴人存在通過以未分配利潤轉增資本等形式增資900萬元的事實,并據此確定其印花稅繳納義務的事實基礎。在此過程中并不存在上訴人所稱的被上訴人自身證據矛盾等舉證不能的情形。

(二)對上訴人未申報繳納印花稅的稅務處理。第一,正是因為上訴人存在2010年9月營業賬簿記載“實收資本”共增加900萬元的事實,因此,依據印花稅暫行條例第二條、印花稅暫行條例實施細則第六條、第七條和《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》等規定,營業賬簿印花稅的計稅依據為記載資金的營業賬簿上實收資本與資本公積金兩項的合計金額,計征稅率按照《印花稅稅目表》所列萬分之五計征,據此核算出上訴人營業賬簿上因以未分配利潤轉增股本900萬元所應繳納的印花稅稅額。第二,依據稅收征收管理法第三十二條的規定,納稅人未按照規定期限繳納稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金,并據此核算為740.25元。

(三)對上訴人未申報繳納印花稅的稅務處罰。對于上訴人未申報繳納印花稅的行為依據稅收征收管理法第六十四條第二款的規定,被上訴人有權處以不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的???。對此,被上訴人對上訴人僅處以少繳稅款50%的???250元,在自由裁量權的范圍從有利于上訴人的角度從輕處罰,應當予以維持。

各方向原審法院提交的證據材料已隨卷移送本院。經審查,原審法院組織各方對已提交的證據進行了質證。

經審理查明,2009年2月,上訴人向工商管理機關申請以未分配利潤900萬元向股東轉增股本形式增加注冊資本至1000萬元的變更登記,提交了深圳市華圖會計師事務所2009年2月23日出具的深華圖審字(2009)第079號2008年度財務審計報告、股東會決議、公司章程、深圳市華圖會計師事務所2009年2月27日出具的深華圖驗字(2009)20號驗資報告。2009年3月,工商管理機關辦理了上訴人增加注冊資本的變更登記。

2010年4月16日,上訴人向深圳市福田區國家稅務局填報2009年1月1日至2009年12月31日資產負債表,載明實收資本仍為100萬元。2010年9月,上訴人填制第146號會計憑證,載明補記實收資本科目,實收資本項下記載2009年底未分配利潤轉增資830萬元及股東出資70萬元。2011年1月,上訴人填制第159號記賬憑證,紅沖第146號增資憑證科目。2011年5月9日,上訴人填報2010年1月1日至2010年12月31日資產負債表,載明實收資本從100萬元增加至1000萬元。

2011年9月,被上訴人向上訴人發出稅務檢查通知和調取賬簿資料通知,對上訴人2009年1月至2010年12月納稅情況進行稅務檢查。2011年11月4日,上訴人在稅務檢查情況核對意見書中向被上訴人提出2010年營業賬簿記載實收資本增加900萬元未申報繳納印花稅4500元、2010年9月以未分配利潤向股東轉增資本未代扣代繳個人所得稅1643400元兩項事項的異議,并陳述了2009年3月為參加工程競標,委托中介公司辦理以未分配利潤轉增注冊資本至1000萬元的虛假增資情況。2011年12月5日,被上訴人向上訴人送達了詢問通知書,并先后對上訴人的負責人及相關工作人員伍某某、陳某某和朱某某進行詢問,陳某某陳述其在2010年9月補記實收資本是為了與工商登記注冊資本一致,伍某某陳述2009年3月是為了參加投標委托中介辦理虛增注冊資本,2010年9月調賬是為了對虛假增資作賬務處理。

2012年3月26日,上訴人通過股東會決議、修改公司章程,辦理糾正2009年3月以未分配利潤轉增注冊資本的虛假增資更正手續,全部股東以貨幣900萬元出資補繳未實際到位的注冊資本,出資比例未變。2012年5月8日,上訴人改正虛假增資登記行為的申請獲得工商管理機關準許,并辦理了備案登記。2012年5月25日,上訴人向深圳市福田區國家稅務局填報的資產負債表中,將2011年1月1日至2011年12月31日期間實收資本從1000萬元調整為100萬元。

2012年6月25日,被上訴人向深圳市注冊會計師協會發出協查函,請求查證深華圖審字(2009)第079號審計報告、深華圖驗字(2009)20號驗資報告的真實性;向深圳市市場監督管理局福田分局發出協查函,請求查證是否確認上訴人2009年3月以未分配利潤轉增股本900萬元屬虛假增資并作出依法撤銷等相關行政處理。2012年6月28日,深圳市市場監督管理局福田分局復函,稱2012年4月25日收到上訴人以現金方式重新出資改正2009年3月虛假出資的備案申請,“根據2008年6月27日市工商局、檢察院、市人民政府法制辦、市公安局查辦三虛一逃工作《會議紀要》規定,對經自查自糾補交出資、能夠提供審計報告備案的企業,不予行政處罰;對該企業2009年3月增資情況,我局依據《深皇嘉所驗字(2012)122號》驗資報告確認資金到位,無需再進行核查?!?012年10月18日,深圳市華圖會計師事務所(特殊普通合伙)向被上訴人出具《關于深圳市科虹通信有限公司審計及驗資的情況說明》,陳述對2010年7月29日該會計師事務所改制前原合伙人的審計業務缺乏了解,經核實出具了深華圖審字(2009)第079號審計報告、深華圖驗字(2009)20號驗資報告,但無法從原會計師和具體負責該業務的掛靠人員張某某處了解具體情況。

2012年12月3日,被上訴人對上訴人作出深地稅二稽罰告(2012)676號稅務行政處罰告知書,告知認定的違法事實和擬作出的處罰為:(一)少申報繳納2010年9月營業賬簿記載實收資本增加900萬元的印花稅4500元,擬依照稅收征收管理法第六十四條第二款的規定,???250元;(二)少代扣代繳2010年9月以分配利潤方式轉增5名個人股東股本共計821.7萬元應代扣代繳的個人所得稅164.34萬元,擬依照稅收征收管理法第六十九條的規定,???2.17萬元。被上訴人同時告知了陳述申辯和申請聽證的權利。2012年12月20日,被上訴人舉行了聽證,上訴人的總經理伍某某及委托代理人參加聽證,對認定的少申報營業賬簿印花稅和以未分配利潤轉增注冊資本代扣代繳個人所得稅陳述了異議和相關理由,認為2009年3月是虛假增資,2010年9月記賬憑證是賬務處理錯誤,2012年4月已經在工商管理機關以現金出資改正了虛假增資,另補充提出了深圳市華圖會計師事務所在同一時間出具了兩份不同結果的審計報告。

2013年3月18日,被上訴人向上訴人送達深地稅二稽處(2013)603號稅務處理決定,該決定認定上訴人2010年9月營業賬簿記載實收資本共增加900萬元,按規定應申報繳納營業賬簿印花稅4500元而未申報繳納,違反了印花稅暫行條例第一條、第二條第(三)項、第五條、第七條的規定,根據稅收征收管理法第三十二條、第六十四條第二款的規定,追繳2010年少繳的營業賬簿印花稅4500元,同時加收滯納金740.25元,限于收到決定之日起15日內繳納入庫。上訴人于2013年4月2日繳納了上述稅款和滯納金,于2013年5月14日向深圳市地方稅務局申請行政復議,復議機關于2013年7月10日作出予以維持的復議決定。

本院認為,印花稅暫行條例第一條規定:“在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人,都是印花稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人),應當按照本條例規定繳納印花稅?!鋇詼豕娑ǎ骸跋鋁釁局のδ傷捌局ぃ骸ㄈ┯嫡瞬?;……”上訴人于2009年3月完成以未分配利潤向股東轉增注冊資本900萬元的工商變更登記,上訴人2010年9月營業賬簿的記賬憑證科目是對2009年以未分配利潤830萬元和現金出資70萬元增加實收資本人民幣900萬元的補記。但該補記內容與2009年3月的利潤分配增加注冊資本并不一致,亦未向工商管理機關申請變更登記,且又在2011年1月以第159號記賬憑證紅字沖回,直至2012年5月工商管理機關確認并準予上訴人以股東現金出資900萬元改正2009年3月的虛假增資行為。因此,上訴人雖在2010年9月營業賬簿記載增加實收資本900萬元,但缺乏實收資本的事實基礎,在被上訴人進行稅務檢查過程中,上訴人進行了說明并完成更正,根據印花稅暫行條例的上述規定和《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》第一條的規定,上訴人已經不具備申報繳納營業賬簿印花稅的事實基礎,被上訴人于2013年2月決定追繳營業賬簿印花稅,缺乏事實基礎,不符合法律規定。至于上訴人虛假出資及會計行為是否違法而產生其他法律責任,上訴人在2012年5月以股東現金出資補足實收資本900萬元是否履行納稅義務,被上訴人可另行依法處理。

根據《中華人民共和國國家賠償法》第四條第(四)項之規定,被上訴人追繳上訴人營業賬簿印花稅行為違法,應承擔賠償責任。上訴人已于2013年4月2日繳納印花稅4500元及滯納金740.25元,根據《中華人民共和國國家賠償法》第三十六條第(一)項和第(七)項之規定,被上訴人應當返還稅款、滯納金并支付銀行同期存款利息,利息自2013年4月2日計至返還之日。

綜上,被上訴人作出追繳上訴人營業賬簿印花稅并加收滯納金的行政行為,依據的事實錯誤,適用法律錯誤,應當予以撤銷并進行賠償。原審判決認定事實不清,適用法律錯誤,應當予以糾正。上訴人的訴訟請求成立,依法予以支持。為此,依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條第一款、《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條,修改前的《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第(三)項、第五十四條第(二)項第1目和第2目之規定,判決如下:

一、撤銷廣東省深圳市福田區人民法院(2013)深福法行初字第843號行政判決;

二、撤銷被上訴人深圳市地方稅務局第二稽查局對上訴人深圳市科虹通信有限公司作出深地稅二稽處(2013)603號稅務處理決定追繳營業賬簿印花稅人民幣4500元及加收滯納金人民幣740.25元的行政行為;

三、被上訴人深圳市地方稅務局第二稽查局應于本判決生效之日起十日內返還上訴人深圳市科虹通信有限公司繳納的稅款人民幣4500元和滯納金人民幣740.25元,并支付銀行同期存款利息,利息自2013年4月2日計至返還之日。

本案一審、二審案件受理費人民幣共100元,均由被上訴人深圳市地方稅務局第二稽查局負擔。

本判決為終審判決。

審 判 長  張小妮

審 判 員  王成明

代理審判員  王強力

二〇一五年八月六日

書 記 員  鄭素薇

再審申請行政裁定書

深圳市地方稅務局第二稽查局、深圳市科虹通信有限公司稅務行政管理(稅務)再審審查與審判監督行政裁定書

廣東省高級人民法院

行政裁定書

(2016)粵行申296號

再審申請人(一審被告、二審被上訴人):深圳市地方稅務局第二稽查局。住所地:廣東省深圳市福田區紅荔西景田南路**號。

法定代表人:王丹平,局長。

委托代理人:劉艷艷、胡相偉,均為廣東卓建律師事務所律師。

被申請人(一審原告、二審上訴人):深圳市科虹通信有限公司。住所地:廣東省深圳市福田區濱河大道9003號湖北大廈北區**號D—2。

法定代表人:李小群,董事長。

深圳市科虹通信有限公司(以下簡稱科虹通信公司)因訴深圳市地方稅務局第二稽查局稅務行政處理及行政賠償糾紛一案,再審申請人深圳市地方稅務局第二稽查局不服廣東省深圳市中級人民法院作出的(2014)深中法行終字第365號行政判決,向本院申請再審。本院依法組成合議庭對本案進行了審查,現已審查終結。

深圳市地方稅務局第二稽查局申請再審稱:一、二審法院認定事實不清。1、依據申請人向科虹通信公司調取的帳簿資料,科虹通信公司存在以未分配利潤轉增股本的情形,申請人作出的稅務處理具有事實基??;2、申請人向深圳市福田區國家稅務局調取的科虹通信公司帳務資料,科虹通信公司反映存在以未分配利潤轉增股份的事實;3、申請人向深圳市市場監督管理局調取的科虹通信公司工商內檔資料,進一步證明該公司存在以未分配利潤轉增股份的事實;4、科虹通信公司以未分配利潤轉增注冊資本,有相應的股東會決議、公司章程予以證明。二、涉案第159號會計憑證的真實性與合法性存疑,二審法院認定科虹通信公司填制第159號記帳憑證紅沖第146號增資憑證科目,不符合證據規則的規定。三、工商行政管理部門準予科虹通信公司更改出資形式的變更登記僅為法定要件審查,并非實質性審查,工商機關的變更登記行為既不屬于法定證據種類,也不屬于法律規定可以直接認定的事實。四、科虹通信公司為規避繳稅義務和稅務處罰而采取的事后篡改行為不能對抗申請人具體行政行為的合法性。1、科虹通信公司事后篡改財務報表的行為系為對抗申請人的具體行政行為;2、科虹通信公司為規避繳稅義務和稅務處罰而進行工商變更登記的行為,不能對抗申請人的具體行政行為。綜上,請求撤銷二審判決,駁回科虹通信公司的訴訟請求,由科虹通信公司承擔本案全部訴訟費用。

本院認為,經二審法院查明,被申請人科虹通信公司于2009年3月完成了以未分配利潤向股東轉增注冊資本900萬元的工商變更登記。由于申請人深圳市地方稅務局第二稽查局作出的本案被訴深地稅二稽責[2012]619號《責令限期代扣代繳稅款通知書》第一項的代扣代繳個人所得稅,依據的是科虹通信公司2010年9月第146號記帳憑證,該記帳憑帳載明的是對2009年底未分配利潤830萬元及股東出資70萬元增加實收資本的補記,與2009年3月未分配利潤增資900萬元不一致,且2012年5月工商管理機關確認并準予科虹通信公司以股東現金出資900萬元的方式改正2009年3月的虛假增資行為,申請人在訴訟中亦認可科虹通信公司2012年以現金900萬元增加注冊資本行為是對2009年3月增資行為的補正,因此,申請人認定科虹通信公司的個人股東實際獲得以未分配利潤轉增注冊資本形式的應納稅個人所得,依據不足。二審法院據此撤銷申請人作出的深地稅二稽責[2012]619號《責令代扣代繳個人所得稅通知書》第一項,以及要求該局返還涉案稅款等,并無不當。申請人主張二審法院認定事實不清等,理由不成立??坪繽ㄐ毆鏡男榧儷鱟始盎峒菩形欠裎シǖ奈侍?,不屬于本案審查范圍。

綜上,深圳市地方稅務局第二稽查局的再審申請不符合《中華人民共和國行政訴訟法》第九十一條規定的情形。依照《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百一十六第二款的規定,裁定如下:

駁回深圳市地方稅務局第二稽查局的再審申請。

審 判 長  秦紅梅

代理審判員  董嫦青

代理審判員  苗 欣

二〇一八年九月二十一日

書 記 員  劉桂宜

附相關法律法規規定

一、《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001年修訂)

第四條法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。

法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。

納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。

第三十二條納稅人未按照規定期限繳納稅款的,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

第六十四條納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的,由稅務機關責令限期改正,并處五萬元以下的???。

納稅人不進行納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的???。

二、《中華人民共和國印花稅暫行條例》

第一條在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人,都是印花稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人),應當按照本條例規定繳納印花稅。

第二條下列憑證為應納稅憑證:

(一)購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑征;

(二)產權轉移書據;

(三)營業帳簿;

(四)權利、許可證照;

(五)經財政部確定征稅的其他憑證。

第三條第一款納稅人根據應納稅憑證的性質,分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。具體稅率、稅額的確定,依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執行。

第五條印花稅實行由納稅人根據規定自行計算應納稅額,購買并一次貼足印花稅票(以下簡稱貼花)的繳納辦法。

為簡化貼花手續,應納稅額較大或者貼花次數頻繁的,納稅人可向稅務機關提出申請,采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

第七條應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。

三、國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知(國稅發(1994)025號)

財政部發布的《企業財務通則》和《企業會計準則》自1993年7月1日起施行。按照“兩則”及有關規定,各類生產經營單位執行新會計制度,統一更換會計科目和賬簿后,不再設置“自有流動資金”科目。因此,《中華人民共和國印花稅暫行條例》稅目稅率表中“記載資金的賬簿”的計稅依據已不適用,需要重新確定。為了便于執行,現就有關問題通知如下:

一、生產經營單位執行“兩則”后,其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。

二、企業執行“兩則”啟用新賬簿后,其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的,就增加的部分補貼印花。

本通知自1994年1月1日起執行。

四、《中華人民共和國國家賠償法》

第四條行政機關及其工作人員在行使行政職權時有下列侵犯財產權情形之一的,受害人有取得賠償的權利:

(一)違法實施???、吊銷許可證和執照、責令停產停業、沒收財物等行政處罰的;

(二)違法對財產采取查封、扣押、凍結等行政強制措施的;

(三)違法征收、征用財產的;

(四)造成財產損害的其他違法行為。

第三十六條侵犯公民、法人和其他組織的財產權造成損害的,按照下列規定處理:

(一)處???、罰金、追繳、沒收財產或者違法征收、征用財產的,返還財產;

……

(七)返還執行的??罨蛘叻=?、追繳或者沒收的金錢,解除凍結的存款或者匯款的,應當支付銀行同期存款利息;

(八)對財產權造成其他損害的,按照直接損失給予賠償。

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